|
—— 田光成 中国民办教育法律专家、中国民办教育协会研究分会副理事长
近两年，税务部门向非营利性民办学校追缴税款的新闻时有报道，业内反响最强烈的莫过于“长沙医学院被追缴税款3.5亿”的事例。受众多限制，目前，我们无法了解“长沙医学院税收案例”的全貌和具体细节。本文就媒体报道的相关内容结合“非营利性民办学校企业所得税”的话题进行剖析，期望帮助大家对现行的非营利性民办学校企业所得税政策有着深入的认识和正确的理解。
一、案例回顾
据“人民资讯”网2022年4月2日报道：2022年1月13日，国家税务总局长沙市税务局第三稽查局向长沙医学院下达《税务处理决定书》（长税三稽处【2022】7号），要求该校补缴2016年1月1日至2020年9月30日期间包括增值税、企业所得税、房产税、印花税等在内税款353312522.98元及相应滞纳金。
长沙医学院在收到《税务处理决定书》后，曾向国家税务总局湖南省税务局发出《关于免交滞纳金核减多计不该计税项的请示》。2022年2月18日，国家税务总局湖南省税务局回复长沙医学院称，长沙医学院的学费、住宿费收入等不在政策规定的免税收入范围里，即使申请取得非营利组织免税资格，收取的学费、住宿等也不能享受免税政策，且免税收入和应税收入需要分别核算，应税收入要申报缴纳企业所得税。
二、非营利性民办学校企业所得税政策追踪
在“长沙医学院税收案例”的报道中，有三点重要信息不容忽视：
1、长沙医学院是2005年3月经国家教育部批准的普通高等学校（教发函〔2005〕39号），全国第一所民办医学本科院校，在湖南省民政部门登记为民办非企业（法人）单位；
2、长沙市税务局向长沙医学院追缴的税款中包含2016年至2019年学费、住宿费的25%的企业所得税；
3、湖南省税务局认为，长沙医学院即使申请取得非营利组织免税资格，收取的学费、住宿费等也不能享受免税（应指：企业所得税）政策。
非营利性民办学校的学费、住宿费是否要缴纳企业所得税？我们来追踪一下国家关于“非营利性民办学校企业所得税”的相关政策。
财政部、国家税务总局2004年2月5日颁发的《关于教育税收政策的通知》（财税【2004】39号）规定：“对学校经批准收取并纳入财政预算管理的或财政预算外资金专户管理的收费不征收企业所得税；对学校取得的财政拨款，从主管部门和上级单位取得的用于事业发展的专项补助收入，不征收企业所得税。”
根据财税【2004】39号的文件可知，民办学校免征企业所得税的条件是“收费纳入财政预算外资金专户管理”。近二十年过去，大量的实践证明这种带有计划经济思想的资金监管模式显然不适合市场经济背景下成长起来的民办学校。新修订的《民办教育促进法实施条例》对此进行了调整和修改，对非营利性民办学校提出了“账户备案”的监管要求。
十届全国人大五次会议2007年3月16日通过的《企业所得税法》第七条规定：“财政拨款”划归为不征税收入；第二十六条规定，“符合条件的非营利组织的收入”属于企业的免税收入。
如何正确理解“符合条件的非营利组织的收入”？
国务院2007年12月6日公布的《企业所得税法实施条例》第八十四条、八十五条对此有明确说法：
第八十四条规定：企业所得税法第二十六条第(四)项所称符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织：
(一)依法履行非营利组织登记手续；
(二)从事公益性或者非营利性活动；
(三)取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；
(四)财产及其孳息不用于分配；
(五)按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；
(六)投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利；
(七)工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。
第八十五条 企业所得税法第二十六条第(四)项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
从上述规定中可以看出“符合条件的非营利组织的收入”采用的是双重要求，即非营利组织要符合条件，其收入也要符合条件。
为此，财政部、国家税务总局2009年11月11日连续发布了《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税【2009】122号）和《关于非营利组织免税资格认定管理问题的通知》（财税【2009】123号）两个文件。
在财税【2009】122号文件中，第一条罗列了非营利组织的免税收入类别：
（一）接受其他单位或者个人捐赠的收入；
（二）除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；
（三）按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；
（四）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；
（五）财政部、国家税务总局规定的其他收入。
在财税【2009】123号文件中，规定了非营利组织免税资格认定的条件和程序。此文件先后2014和2018年经过两次修订。2018年最新修订的有关“申请条件”的规定中，罗列出了八个条件：
（一）依照国家有关法律法规设立或登记的事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构、宗教活动场所、宗教院校以及财政部、税务总局认定的其他非营利组织；
（二）从事公益性或者非营利性活动；
（三）取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；
（四）财产及其孳息不用于分配，但不包括合理的工资薪金支出；
（五）按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关采取转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织等处置方式，并向社会公告；
（六）投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利，本款所称投入人是指除各级人民政府及其部门外的法人、自然人和其他组织；
（七）工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产，其中：工作人员平均工资薪金水平不得超过税务登记所在地的地市级（含地市级）以上地区的同行业同类组织平均工资水平的两倍（2014年前的规定：工作人员平均工资薪金水平不得超过上年度税务登记所在地人均工资水平的两倍），工作人员福利按照国家有关规定执行；
（八）对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算。
这两个文件放在一起综合考虑，可以得出下列结论：非营利性民办学校只有按照财税【2009】123号文件（修订后的文件号为财税【2018】13号）的要求申请获得了免税资格后，才可以享受减免财税【2009】122号文件中规定的捐赠收入、政府补助收入、省级民政部和财政部规定的会费收入、不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入的企业所得税。我们应该注意到，即使非营利性民办学校获得了免税资格，学校所收的学费、住宿费也不属于免征企业所得税的收入类别。
以上则为税务部门向非营利性民办学校收取企业所得税的主要政策依据！
教育界人士认为非营利性民办学校的学费、住宿费不应该征收企业所得税的主要依据是2016年11月7日公布的新修订的《民办教育促进法》、国务院2017年1月18日发布的《关于鼓励社会力量兴办教育促进民办教育健康发展的若干意见》（国发【2016】81号）和2021年5月14日发布的新修订的《民办教育促进法实施条例》。
在国发【2016】81号文件中，明确提出：“非营利性民办学校与公办学校享有同等待遇，按照税法规定进行免税资格认定后，免征非营利性收入的企业所得税。”《民办教育促进法》第四十七条、《民办教育促进法实施条例》第五十四条均规定：“民办学校享受国家规定的税收优惠政策；其中，非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策。”
准确理解上述规定，应把握好两个关键点：
第一，同等待遇。“同等”“百度汉语”解释为“等级相同的，地位相等的”，强调的是“质”的一致性而不是“量”的一样性。简单地讲，公办学校的学费、住宿费如果不征收企业所得税，非营利性民办学校的学费、住宿费也应不征收企业所得税。
第二，非营利性民办学校获得免税资格认定后，学校所有的非营利性收入应免征企业所得税，而无须再区分财政拨款、学费、住宿费等类别的收入。
三、对非营利性民办学校征收企业所得税的法理分折
目前，税务部门坚持财政部、税务总局的政策依据，教育界人士坚持民办教育的法律法规和国务院的相关文件，双方对于非营利性民办学校是否要缴纳企业所得税各执己见，无法形成共识，导致现实中各地对非营利性民办学校征收企业所得税问题采取了截然不同的态度。政策执行的差异性已严重影响到区域民办教育的发展水平，也侵害到非营利性民办学校的合法权益。
非营利性民办学校的学费、住宿费是否要缴纳企业所得税？我们可以从以下三个方面进行分析：
第一，从法律效力上分析。首先，税务部门向非营利性民办学校征税的依据是2009年财政部、税务总局发布的财税【2009】122号文件和财税【2009】123号文件，该文件作为部门发布的规范性文件，其法律效力显然低于国家的法律《民办教育促进法》、国务院发布的行政法规《民办教育促进法实施条例》，也低于国务院的规范性文件国发【2016】81号文件；其次，财政部、税务总局的两个文件的发布时间是2009年11月11日，而新修订的《民办教育促进法》公布时间是2016年11月7日，国发【2016】81号文件发布于2017年1月17日，《民办教育促进法实施条例》发布于2021年5月14日，依据“新法优于旧法”原则，《民办教育促进法》及实施条例、国务院法规性文件的适用性应优先于财政部、税务总局的两个文件。
第二，从税收的原理上分析。“百度百科”中定义“企业所得税”是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的一种所得税。结合《企业所得税》中第六条规定的“企业的货币形式和非货币形式的收入 ”类别，如果排除“财政拨款”、“捐赠收入”、“政府补助收入”，其他收入主要为“经营性收入”。将非营利性民办学校的收入主体学费定位为“经营性收入”或“营利性收入”，显然与民办学校的非营利性定位存在重大的冲突。事实上，同作为非营利性组织，民办学校的学费与社团及行业协会的会费属于同一性质，不知为什么在现行税收政策上被区别对待？
第三，从组织性质上分析。民办学校营非选择分类改革之前，所有的民办学校均应在民政部门或事业单位登记部门登记为民办非企业法人单位法人或事业单位法人；分类改革之后，按照《民办学校分类登记实施细则》规定，非营利性民办学校保持不变仍然到上述两部门登记为民办非企业法人单位或事业单位法人。按照两个部门的登记和管理要求，在我国现行的法律政策体系中，已经属于民间非营利组织，且完全符合民间非营利组织，其适用的会计制度也是《民间非营利组织会计制度》或《事业单位会计制度》，即使有少数民办学校不符合民间非营利组织的要求，可以在通过行政监管进行完善和处罚。如此大费周章地进行“非营利组织资格”的重新认定，既浪费了很多行政资源，也给民办学校徒增了许多不必要的麻烦。
第四，从情理上分析。《民办教育促进法》规定，“非营利性民办学校的举办者不得取得办学收益，学校的办学结余全部用于办学。”“民办学校收取的费用应当主要用于教育教学活动、改善办学条件和保障教职工待遇。”举办者的出资视为捐赠，终止清算后的剩余资产捐赠用于其他非营利性办学。这一切均表明非营利性民办学校与公办学校一样都具有较强的公益性和社会公共产品属性。新的法律法规强调的“同等待遇”正是对这些特性的认可。
在长沙医学院税案中，湖南省教育厅曾向湖南省税务局、湖南省委督查室等单位发送的《关于请求协调对长沙医学院学费收入免征企业所得税的函》提到，“目前公办学校的学费收入是免征企业所得税的，根据法律规定，结合长沙医学院的法人属性、办学章程及办学实际，我们认为长沙医学院应当与公办学校一样，享受免征学费收入企业所得税的优惠政策。”
教育部财务司2021年7月18日在中国民办教育协会呈送全国人大常委会法工委《关于非营利性民办学校享受同等税收优惠待遇、学费免交企业所得税的请示》中，附函道：“公办学校学费、住宿费属于行政事业性收费，属于《企业所得税法》第七条规定的不征税收入。非营利性民办学校学费和住宿费与公办学校上述费用性质相同、用途相同、结余管理方式相同，应享受同样的税收优惠政策。”
第五，从国家的政策导向分析。新修订的《民办教育促进法》虽然规定了“民办学校的举办者可以自主设立营利性民办学校和非营利性民办学校”，但是从我国的社会主义公有制属性、教育的公益性、社会的发展、满足人民群众多样化教育需求而言，各级政府及教育行政部门更希望更多的民办学校选择登记为非营利性民办学校。于是在政策设计上，希望通过差异化的政策待遇来吸引更多的民办学校选择登记为非营利性民办学校。对不同类型的学校采取不同的税收政策待遇，可以通过税收杠杆无形的手来影响民办学校的营非选择。如果对于非营利性民办学校也采取与营利性民办学校同样的企业所得税政策，必然将更多的民办学校推向了营利性民办学校的阵营，则有违我国民办学校分类选择的改革初衷，也打击了一些民办学校举办者、办学者长期办学的积极性。
当然，要从根本上解决非营利性民办学校免征企业所得税的问题，非常需要全国人大、国务院及相关职能部门从立法、执法的视角上进一步细化和明确相关规定，出台相应的法律法规解释或实施细则。也需要教育行政部门、民办教育行业协会组织从行业长远可持续发展的角度出发，与财政部门和税务部门进一步沟通和协调，尽早达成共识。唯如此，才能逐步引导非营利性民办学校在规范的方向上高质量发展！
|
